Вычеты которые запретил верховный суд
Ошибка — не преступление
С жалобой на Уголовный кодекс обратился бывший военный Владислав Калугаров, который посчитал, что был несправедливо обвинен в обмане налоговой. В 2015 году он купил квартиру как участник накопительно-ипотечной системы военнослужащих, то есть кредит за него заплатило государство. Тем не менее налоговая инспекция Волгоградской области одобрила Калугарову налоговый вычет, но с ним не согласилась военная прокуратура. Приговор — 50 тысяч штрафа и клеймо мошенника.
Оспорить решение суда не удалось. Военнослужащий обязан был знать, что налоговый вычет ему не положен, поскольку налоговое законодательство опубликовано и доступно — так посчитали служители фемиды. Но в обращении мужчина отметил, что все документы предоставил и факт покупки жилья по «военной ипотеке» не скрывал. Налоговая провела проверку его декларации. Но на суде сотрудники ИФНС заявили: они не знали, что «военная ипотека» — это перечисление бюджетных средств в погашение кредита перед банком за жилье.
— Допрошенные сотрудники ИФНС имеют высшее образование, и оно не позволило им разобраться, что военная ипотека — это бюджетные деньги, — указал Калугаров. — Тогда непонятно, почему суды всех инстанций пришли к выводу, что я, имеющий на момент обращения в налоговый орган только среднее образование, должен был понимать, что вычет мне не положен.
По мнению заявителя, примененный в его деле подход нарушает статьи 18 и 46 Конституции, то есть гарантированное право на судебную защиту.
Владислав Калугаров сослался и на решение КС, вынесенное в прошлом году по аналогичному вопросу, поставленному перед судом Михаилом Литвиновым из Выборга. Суд тогда прямо указал, что само по себе обращение за налоговым вычетом не образует объективных признаков мошенничества, если заявитель полностью и своевременно предоставил все необходимые документы.
Новым постановлением КС еще раз подтвердил, что статья 159 УК РФ не противоречит Конституции, поскольку «не предполагает возложения уголовной ответственности за необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на получение имущественного налогового вычета в случае, когда налоговым органом подтверждено, а в дальнейшем опровергнуто у него право на такой вычет».
Теперь дело Владислава Калугарова подлежит пересмотру.
Судьи ВС РФ объяснили, в чем не правы налоговики, когда снимают вычеты по НДС
Показательное дело в ВС РФ
В 2020 году судьи ВС, разбирая очередной спор налогоплательщика с ФНС, решили сделать решение по нему образцово-показательным. В опубликованном решении, помимо признания действий инспекторов ФНС неправомерными и снятия сделанных ими доначислений, судьи высшего суда России подробно разобрали наиболее часто встречающиеся перегибы в действиях налоговиков.
Таким образом, определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 стало своего рода пособием для налоговых инспекторов и налогоплательщиков о том, как на самом деле нужно применять нормы закона при проведении налоговых проверок по НДС.
Напомним наиболее частые поводы к отказу в вычете НДС в ходе документальной проверки (и, соответственно, доначисление налога к уплате + штрафные санкции):
- Неосмотрительность налогоплательщика в выборе контрагента. Налоговая убирает из вычетов тот НДС, что ушел продавцу, к которому у налоговой тоже есть какие-то претензии.
- Отсутствие у контрагента ресурсов, чтобы исполнить договор своими силами. До сих пор тут все причины были хороши – от отсутствия у получателя входного НДС, специального оборудования в собственности до недостаточного (по мнению ИФНС) количества штатного персонала для исполнения договора.
- Неперечисление контрагентом НДС в бюджет. Тут идет пересечение с проверкой добросовестности контрагента: подразумевается, что налогоплательщик-покупатель обязан обеспечить не только свою добросовестность в части расчетов с бюджетом, но и проследить за всеми своими продавцами.
Глубокая проверка контрагента на добросовестность во многих случаях не нужна
Судьи ВС РФ разъяснили налоговикам, что, делая выводы об осмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента, инспекторы подменяют понятия. Вместо оценки фактов, что налогоплательщик предпринял какие-то действия по проверке партнера перед заключением контракта, налоговики ищут изъяны в рациональности хозяйственных решений, принятых налогоплательщиком.
Так, судьи указали на то, что налогоплательщик далеко не всегда должен выяснять данные о складах, оборудовании, численности персонала контрагента. Проведение такой глубокой проверки должно быть рационально обосновано – например, заключают длительный контракт на большую сумму по работам, требующим от исполнителя соответствия определенным условиям (например, на строительство или поставки сложной техники).
При разовых или мелких сделках подобная дотошность в проверке продавца ни к чему. И предъявлять подобные претензии со стороны налоговой недопустимо.
ВЫВОД ВС РФ № 1: если заключается разовая, не крупная сделка, налогоплательщику для принятия расходов и вычета НДС достаточно убедиться в том, что контрагент зарегистрирован в установленном порядке, с ним можно связаться по указанному в ЕГРЮЛ адресу и от его имени действует уполномоченное на это лицо.
Исключением может быть случай, когда условия планируемого договора значительно отличаются от рыночного уровня или свои услуги предлагает контрагент, который не имеет опыта исполнения аналогичных сделок. В этих случаях, по мнению ВС РФ, желательно провести более тщательную проверку контрагента.
Проверять нужно не отсутствие ресурсов, а реальную деятельность
Второй вопрос, который разложили по полочкам судьи ВС – фиктивность контрагента.
По мнению ВС РФ, при оценке реальности контрагента нужно учитывать не столько наличие у него материальных, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения заключенного с покупателем договора, сколько тот факт, ведут ли он какую-либо реальную деятельность.
Судьи указали: большое количество налогоплательщиков фактически ведет бизнес, не имея в собственности нужных ресурсов, поскольку они могут официально на основании договоров привлечь ресурсы и 3-х лиц для исполнения принятых обязательств.
А выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора, либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, – один из критериев, определяющий право на вычет НДС и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
ВЫВОД ВС РФ № 2: при заключении договора с представителями малого/среднего бизнеса (МСП) покупателю вовсе не обязательно проверять и требовать наличия в собственности всех ресурсов для подтверждения расходов и вычета по НДС. Достаточно убедиться, что контрагент ведет реальную деятельность: заключает и исполняет договоры, сдает бухгалтерскую и налоговую отчетность.
Должно быть доказано, что покупатель знал о неуплате налогов продавцом
Третий важный вывод ВС РФ касается возможности не принимать к вычету НДС, если его не перечислил в бюджет продавец.
Судьи решили, что в данном случае ФНС необходимо доказать, что налогоплательщик не мог не знать о том, что его контрагент не собирается исчислять и уплачивать НДС в бюджет.
Основаниями для таких предположений и доказывания может быть аффилированность между продавцом и покупателем либо подобная взаимозависимость. Если же подобных фактов нет, налоговикам следует руководствоваться общими требованиями законодательства по принятию в вычет НДС с учетом рекомендаций, данных ВС РФ в части проверки добросовестности контрагента и его способности исполнить договор.
ВЫВОД ВС РФ № 3: ФНС не может не принять к вычету НДС по контрагенту, не уплатившему налог в бюджет, если не докажет, что проверяемый налогоплательщик знал или должен был знать о данном факте. Если доказательств нет – снимать вычет нельзя.
Подводим итоги
Судьи ВС РФ уточнили и смягчили требования налоговых органов к налогоплательщику по обеспечению принятия к вычету НДС.
Также важно, что сделано это было не в форме обычных разъяснений, а в рамках судебного прецедента по реальному делу.
Теперь, если налоговики в ходе проверки не будут учитывать мнение ВС РФ, налогоплательщик может обращаться в суд с очень хорошими шансами на успех.
Учет потерь и вычеты по НДС: шесть главных налоговых дел 2020 года
Расчет вычетов по НДС
Российские налоговые юристы, опрошенные «Право.ru», единогласно называют самым важным кейсом 2020 года дело «Звездочки». Там ФНС отказалась давать вычеты и доначислила АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка» НДС, пени и штраф. Инспекция посчитала, что «СК-Лоджистик», который поставлял налогоплательщику стройматериалы, не мог физически так сделать: за фирмой числится один работник, у нее нет транспортных ресурсов. Три инстанции встали на сторону инспекции, хотя и подтвердили факт поставки товара. Суды решили: «Звездочка» не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, который не платит в бюджет достаточную сумму налогов и напоминает фирму-однодневку.
Верховный суд поддержал налогоплательщика и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Он сослался на ряд прежних позиций Президиума ВАС, подробно описал систему тестов, которые надо провести при проверке должной осмотрительности, и презумпций, из которых следует исходить. Чтобы оценить реальные возможности поставщика-посредника, достаточно выяснить, что эта фирма подписала соглашения с организациями, которые действительно могут привезти заказчику товар (№ А42-7695/2017).
Важно, что ВС в решении по этому делу дает четкий алгоритм, по которому нужно оценивать поведение налогоплательщика, если обнаружились признаки уклонения от уплаты налогов у его контрагентов, замечает партнер TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) × Алексей Артюх. По его мнению, такое определение будет иметь далеко идущие последствия, когда будет непосредственно использоваться налоговиками на практике.
Налогоплательщики получают много запросов от налоговых органов, которые проверяют вычеты по НДС из-за действий контрагентов. Часто практика вынуждает даже добросовестного налогоплательщика отказываться от вычетов. Дело «Звездочки» позволяет начать дискуссию о конкретных признаках «виновности» налогоплательщика за действия своего контрагента: когда он может быть «виноват» в неуплате контрагентом налога, а когда – нет.
Наталья Кордюкова, руководитель налоговой практики Клифф Клифф Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Управление частным капиталом группа Антимонопольное право (включая споры) группа Интеллектуальная собственность (включая споры) 10 место По количеству юристов 27 место По выручке на юриста (более 30 юристов) 41 место По выручке ×
Решение сближает подходы проверок контрагентов для налоговых и коммерческих целей, подчеркивает Мария Кабанова, старший юрист CMS Russia CMS Russia Федеральный рейтинг. группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Фармацевтика и здравоохранение группа Антимонопольное право (включая споры) группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Финансовое/Банковское право группа Интеллектуальная собственность (включая споры) × : «Это в определенной степени может помочь снизить формализм и административные издержки, связанные с доказыванием права на вычет НДС». Ее коллега, юрист CMS Russia Анна Осьмакова, уверена, что появление таких положительных судебных актов демонстрирует позитивный тренд по отходу от формализма при оценке обоснованности вычетов НДС: «Фокус внимания смещается на реальность и коммерческое обоснование операций, в отношении которых возникает право на вычет».
Украли? – Докажи
Для бизнеса важна позиция судов по делу № А45-21326/2019. Фирма «Посуда-Центр сервис» включила товарные потери в состав расходов, которые документально не подтверждены, и не начислила на них НДС. Это выяснилось по результатам проверки и не понравилось налоговой. Соглашаясь с ФНС, три инстанции указали: у налогоплательщика нет документов, позволяющих относить убытки от порчи и недостачи товаров к расходам, чтобы исчислить налог на прибыль. Суды пояснили: налогоплательщик по каждому факту потери товара должен доказывать факт порчи, боя, хищения неустановленными лицами, стихийного бедствия или уничтожения недоброкачественной продукции.
По словам Артюха, дело отбросило развитие практики на 15 лет назад, предписывая налогоплательщикам при каждом мелком хищении добиваться возбуждения уголовного дела. Иначе убытки недостач не получится учесть в составе расходов. Такое требование несовременно и выглядит неадекватно, говорит эксперт: «Специфика мелких хищений и работы организаций торговли не позволяет выявлять каждое мелкое хищение, а тем более нет смысла задействовать правоохранительные органы при очередной пропаже коробка спичек».
Отсутствие доказательств хищения товаров суды посчитали достаточным, чтобы вменить налогоплательщику скрытую реализацию пропавших товаров и обложить ее НДС. Подобный подход угрожает не только организациям розничной торговли, но и остальным налогоплательщикам своей непредсказуемостью и неадекватностью. Остается надеяться, что такой подход не получит особого распространения в будущем.
Алексей Артюх, партнер TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) ×
А пока это дело наглядно показывает: чтобы списать товарные потери и исключить их из облагаемого НДС оборота, налогоплательщику лучше скрупулезно фиксировать и документировать каждый факт пропажи, предупреждает ведущий эксперт департамента налогового консалтинга ФБК Право ФБК Право Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Антимонопольное право (включая споры) группа Семейное и наследственное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Фармацевтика и здравоохранение группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (включая споры) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Природные ресурсы/Энергетика группа Управление частным капиталом группа Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market) группа Банкротство (включая споры) Профайл компании × Алеся Хомич.
Без нарушений прав бюджета
В подборку важных споров прошедшего года попало и разбирательство про «пени, которых не было», как его описывает руководитель налоговой практики Клифф Клифф Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Управление частным капиталом группа Антимонопольное право (включая споры) группа Интеллектуальная собственность (включая споры) 10 место По количеству юристов 27 место По выручке на юриста (более 30 юристов) 41 место По выручке × Наталья Кордюкова. ООО «Производственная компания «Борец» переплатило налог на прибыль и одновременно с этим недоплатило НДС. В итоге переплата оказалась больше, чем недоимка, поэтому компания подала заявление о зачете этой суммы. Зачет был произведен. Тем не менее обществу все равно начислили пеню по факту недоплаты НДС. Три инстанции посчитали такое решение налоговиков обоснованным (дело № А40-86746/2019).
Тогда фирма обратилась в Верховный суд. ВС установил, что госказна ничего не потеряла. Когда наступил срок уплаты НДС, долгов у фирмы перед бюджетом не было – то есть не было основания для начисления пеней, подчеркнули судьи экономколлегии. А вопрос, когда налоговики произведут зачет, относится к налоговому администрированию и сути не меняет. Акты нижестоящих судов отменили и иск «Борца» удовлетворили.
ВС пришел к важному выводу, что налогоплательщик не может нести неблагоприятные последствия за обстоятельства, которые зависят от решения налогового органа. Речь идет про решение о зачете переплаты.
Иван Шиенок, руководитель налоговой практики Инфралекс Инфралекс Федеральный рейтинг. группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры — mid market) группа Банкротство (включая споры) группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Цифровая экономика группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Семейное и наследственное право группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Уголовное право Профайл компании ×
Кордюкова обращает внимание на то, что фактически деньги находились в распоряжении бюджета. Несмотря на формальные процедуры, экономически все это время интересы бюджета никак не были затронуты, соглашается она с выводами ВС. Это дело удивительно тем, что для решения настолько формальных вопросов понадобилось беспокоить высшую инстанцию, констатирует эксперт.
О налоговой реконструкции
«Кузбассконсервмолоко» при расчете налога на прибыль в составе расходов учитывало траты на покупку сырого молока у ряда контрагентов. Налоговики выяснили, что эти фирмы не были реальными поставщиками продукции, которая по факту закупалась непосредственно у производителей. ФНС настаивала: расходы компании на приобретение товаров нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку это противоречит ст. 54.1 НК («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы»). Первая инстанция посчитала, что инспекция все же может принять расходы в той сумме, которая соответствует реальной цене приобретения продукции у ее производителей. Апелляция, в свою очередь, согласилась с позицией налоговой (дело № А27-17275/2019).
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Он указал: ст. 54.1 НК не предполагает безусловного отказа в учете расходов по спорным хозяйственным операциям. Отказ возможен только в части, относящейся к нарушениям. Применение этой статьи не освобождает налоговые органы и суды от обязанности установить реальный характер операций с участием налогоплательщика, определить их экономический смысл и размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
Таким образом, суд подтвердил законность налоговой реконструкции, когда налоговики применяют ст. 54.1 НК, замечает Кордюкова. По ее мнению, это большое событие для судебной практики, «но нам всем еще предстоит довольно длительный процесс, чтобы сформировать подход к технике налоговой реконструкции, ее условиям и границам применения».
Международная продажа внутри холдинга
Значимыми для крупного бизнеса выглядят и решения судов в деле № А40-118135/2019 о внутрихолдинговой трансграничной перепродаже актива.
Начиналось все с того, что в 2013 году «Торговый дом «Перекресток» купил у Speak Global Limited (Кипр) 83% доли в ООО «Агроторг» за 82,5 млрд руб. Из них 66 млрд руб. конвертировали в процентный заем, кредитором по которому в результате цепочки сделок стала кипрская X5 Retail Holding Limited. У нее, в свою очередь, образовался долг на аналогичную сумму перед люксембургской Х5 Capital S.a.r.l.
ФНС увидела в этой цепочке сделок опосредованный перевод средств ТД «Перекресток» офшорным структурам, не имеющим фактического права на доход. Поэтому налоговая служба переквалифицировала выплаты за доли и проценты в дивиденды, начислив по 1,06 млрд руб. налога по ставке в 15%.
«Агроаспект», который тоже входит в структуру холдинга, возразил, что сделка не преследовала выплату прибыли в обход налогов, и обжаловал решение инспекции в суде. По версии истца, реструктуризация упорядочила структуру владения и повысила прозрачность. В результате снизилась общая долговая нагрузка на группу компаний, а рыночная капитализация увеличилась на 1,45%.
АСГМ не принял эти доводы и указал, что капитализация возросла от волатильности котировок. Суд также указал, что структурировать холдинг можно было без выплат за рубеж. Кроме того, Люксембург рассматривает спорные выплаты как дивиденды. Все вышестоящие инстанции вплоть до ВС оставили такие выводы без изменений. Бизнес-структуре пришлось заплатить 1,06 млрд. руб.
Артюх считает, что в деле слишком явно прозвучала опасная идея о том, что даже при достижении легитимной бизнес-цели налогоплательщик в своих действиях должен учитывать бюджетные интересы. Ранее подходы в практике были не столь радикальны, говорит эксперт: «Налогоплательщику обычно было достаточно доказать наличие бизнес-цели в его действиях, не оправдываясь за полученную налоговую экономию». Теперь же налогоплательщику придется каждый раз объяснять, почему при наличии нескольких альтернативных вариантов предприниматель не выбрал наиболее выгодный бюджету вариант, опасается Артюх.
Поддержка девелоперов
Налоговые дела были и в сфере недвижимости. «Компания ГрандСервис-Ек» в 2015 году договорилась с администрацией города Екатеринбурга о развитии застроенной территории в районе улицы Щербакова. Срок действия соглашения составил 10 лет. Организация полагала, что все это время для нее будет действовать льготный режим по налогу на имущество застройщика. Но налоговый орган решил, что такой льготный режим длится всего три года, после чего прекращается (п. 15 ст.396 НК). Поэтому чиновники применили повышающий коэффициент к налогам для компании. Три инстанции подход инспекции поддержали.
Тогда застройщик обратился в ВC. Заявитель указал, что договор на развитие территории заключили сроком на десять лет, а не на три года. Объем работ таков, что сделать все за три года не получится, отмечали юристы компании. Они обратили внимание, что «противоречия и неясности» в применении п. 15 ст.396 НК вынуждают застройщиков нести бремя налоговых санкций даже при соблюдении сроков, указанных в договоре.
Экономколлегия проверила эти доводы (дело № А60-50402/2019), отменила акты нижестоящих инстанций и направила спор на пересмотр (пока еще не рассмотрено – прим. ред.). Судам следовало оценить, когда после предоставления участков в собственность нужно было снести старые объекты и начать новое строительство. То есть нужно было установить, с какого момента после получения земли в собственность считать срок применения повышающего коэффициента, указали судьи ВС.
Адвокат VEGAS LEX VEGAS LEX Федеральный рейтинг. группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Страховое право группа Экологическое право группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Банкротство (включая споры) 2 место По выручке 3 место По выручке на юриста (более 30 юристов) 8 место По количеству юристов Профайл компании × Наталья Маликова соглашается с решением экономколлегии и отмечает, что применение повышающего коэффициента не должно превращаться из меры стимулирования в санкцию. По ее словам, ВС, следуя смыслу, а не форме закона, указал на необходимость учитывать наличие объективных препятствий для начала строительства при определении трехлетнего срока. Такой подход существенно облегчит налоговое бремя крупных девелоперов–добросовестных собственников участков, уверена она.
Позиции ВС РФ о праве на вычет НДС
Автор: Серова А.И., эксперт журнала
Комментарий к Определению ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017.
Рассмотрев спор об отказе покупателю инструмента, строительных материалов и запасных частей в вычете «входного» НДС, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отправила дело на новое рассмотрение, сформулировав при этом важные выводы, которые будут актуальны для многих налогоплательщиков.
Из Определения ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 видно, что налогоплательщик приобрел и оплатил названные товары, а затем заявил сумму НДС к вычету.
Отказ в вычете налоговики обосновали так:
представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом ввиду отсутствия у него необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов;
контрагент уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль и НДС;
счета-фактуры и товарные накладные подписаны не генеральным директором данного контрагента, а иным лицом.
Суды трех инстанций признали отказ в вычете законным.
Верховный Суд посмотрел на дело иначе.
Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (Определение КС РФ от 04.11.2004 № 324‑О).
Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Право на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41‑П, определения КС РФ от 16.10.2003 № 329‑О, от 10.11.2016 № 2561‑О, от 26.11.2018 № 3054‑О и др.).
Неисполнение обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев само по себе не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
Право на вычет поставлено в зависимость от реальности осуществления операций по приобретению товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой НДС деятельности, а также от того, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо (в отсутствие такой цели) знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07).
Наличие у продавца признаков ведения деятельности с высоким налоговым риском (доля вычетов по НДС – 98 %, доля расходов по налогу на прибыль – 98 %) не доказывает, что со стороны продавца имела место неуплата налогов. Судами не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты НДС в период реализации товаров налогоплательщику.
Налогоплательщик приводил доводы о том, что продавец – реальный субъект экономической деятельности, который имеет в пользовании склад, несет издержки на оплату транспортных услуг различных экспедиторских организаций, затраты на аренду помещения. Генеральный директор контрагента подтвердил осуществление организацией деятельности.
Судом не установлены обстоятельства, указывающие на то, что сделка по поставке товара в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал и которые уклонились от налогообложения.
При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения для разрешения спора о праве на вычет. К тому же, как указывал налогоплательщик, поставщик устранил допущенное формальное нарушение требований ст. 169 НК РФ – представил счета-фактуры, подписанные генеральным директором.
Вывод судов об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС является предположительным.
Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.
Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом:
характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т. п.
Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.
Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.
Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дают разумно действующему покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении будут уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.
Полагаем, сформулированные ВС РФ выводы помогут налогоплательщикам успешнее отстаивать право на вычет.
Бизнес не в ответе за «проблемных» контрагентов. Верховный суд помог отстоять вычеты по НДС
Верховный суд развернулся в сторону налогоплательщиков, высказавшись по поводу претензий налоговых органов на 14 млн налогов, пеней на 4 и штрафов на 5 млн рублей в отношении АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка», по сути развернул общую позицию судов в сторону налогоплательщиков по самому распространенному виду споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Нижестоящие суды поддержали налоговый орган в части того, что поставщик строительных материалов «Звездочки»:
- не имел необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления производства и поставки товаров;
- среднесписочная численность его работников составлял 1 человек;
- уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС;
- согласно результатам экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, счета-фактуры и товарные накладные, составленные обществом, подписаны не руководителем компании, а иным лицом;
- сама «Звездочка» не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку не истребовала рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной;
- «Звездочка» не убедилась в том, что документы подписаны полномочными представителями организаций и содержат достоверные сведения, в связи с чем не вправе применять к вычету НДС по отношениям с данным контрагентом.
Однако судьи Верховного суда рассуждали так:
1. НДС налог косвенный, его природа подразумевает переложение бремени его уплаты с звеньев цепи товарооборота на потребителей.
Такая стадийность взимания налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров, работ, услуг от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога.
Поэтому отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров, работ, услуг не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.
2. Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех участников сделок, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц.
3. Лишение права на вычет НДС при отсутствии цели уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, не знания или отсутствия обязанности знать о допущенных третьими лицами нарушениях, означает применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику — покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.
4. В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность или в случаях, когда будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и ей должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, например, в силу:
- отношений взаимозависимости или аффилированности;
- деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Берите на вооружение, коллеги. Это — ценный материал для защиты своих интересов и на комиссиях в налоговом органе, и в суде.
Первоисточник: Верховный Суд РФ, № 307-ЭС19-27597, определение от 14.05.2020, дело № А42-7695/2917.
Источники:
http://rg.ru/2021/03/09/ks-rf-ne-pozvolil-schitat-nepravomernyj-nalogovyj-vychet-obmanom.html
http://buhguru.com/buhgalteria/nds/sudi-obyasnili-v-chem-ne-pravy-nalogoviki-kogda-snimayut-vychety-po-nds.html
http://pravo.ru/story/229021/?desc_search=
http://www.audit-it.ru/articles/account/court/a51/1016063.html
http://www.klerk.ru/blogs/doingbusinesstogether/519515/
